Vergi ziyaı, vergi mükelleflerinin, yasal vergi ödevlerini tam ve doğru şekilde yerine getirmemeleri sonucu devlete tahakkuk ettirilmesi gereken vergi gelirlerinin eksik beyan edilmesi veya hiç beyan edilmemesi durumudur. Bu durum, vergi dairesinin vergi gelirlerinden mahrum kalmasına, kamu bütçesinin zarar görmesine ve ekonomik düzenin bozulmasına neden olur. Vergi ziyaı, temel olarak, vergi mükelleflerinin kanunlarda öngörülen vergi yükümlülüklerini yerine getirmemesiyle, verginin asıl miktarından daha azının tahakkuk ettirilmesi anlamına gelir. Bu fiilin tespiti, vergi inceleme ve denetim faaliyetleri sırasında, vergi mükellefinin gelir ve gider beyannamelerinin, defterlerinin ve diğer mali kayıtlarının titizlikle incelenmesi yoluyla gerçekleştirilir. Vergi ziyaı, yalnızca vergi ödevlerinin zamanında ve tam olarak yerine getirilmemesiyle sınırlı kalmayıp; gerçeğe aykırı beyanlar veya çeşitli hileli işlemlerle verginin eksik tahakkuk ettirilmesi gibi durumları da kapsar. Dolayısıyla, vergi ziyaı, kamu düzenini ve vergi gelirlerinin adil şekilde toplanmasını sağlamak amacıyla, hem idari hem de cezai nitelikte ele alınır.
Vergi ziyaına sebep olan haller, vergi mükelleflerinin yasal vergi ödevlerini yerine getirmemeleri veya gerçeğe aykırı beyanlarda bulunmaları sonucu ortaya çıkar. Bu durumun iki temel nedeni vardır:
Vergi ziyaı suçu, vergi mükellefinin, kanunda öngörülen vergi ödevlerini yerine getirmeyerek devlete zarar vermesi anlamına gelir. Bu suç, vergi mükellefinin, gelir veya gider beyanlarında kasıtlı olarak yanıltıcı bilgi vermesi, belgelerde usulsüz düzenlemeler yapması veya diğer hileli işlemlerle verginin eksik tahakkuk ettirilmesine yol açmasıyla oluşur. Vergi ziyaı suçu, hem idari hem de cezai nitelikte ele alınır ve vergi kaçakçılığıyla yakından ilişkilidir. Vergi ziyaı suçu, failin kasıtlı hareketiyle işlenir; dolayısıyla, vergi mükellefinin, beyanlarının gerçeğe aykırı olduğunun ispat edilmesi, suçun oluşumunda temel bir unsurdur. Bu suçun tespiti için, vergi denetim raporları, mali kayıtlar, tanık beyanları ve uzman raporları gibi somut deliller gereklidir. Mahkeme, bu deliller ışığında, mükellefin vergi ziyaı suçunu işleyip işlemediğini titizlikle değerlendirir ve suçun işlendiği tespit edilirse, ilgili ceza ve idari yaptırımları uygulamaya koyar.
Vergi ziyaı suçunun faili, vergi mükellefi olan kişi veya tüzel kişilerdir. Bu kişiler, beyanlarında gerçeğe aykırı düzenlemeler yaparak vergi ödevlerini yerine getirmediklerinde, suçun faili olarak kabul edilirler. Vergi ziyaı suçunun mağduru ise devlet bütçesidir; çünkü vergi ziyaı, devlete tahakkuk etmesi gereken vergi gelirlerinin eksik toplanmasına ve dolayısıyla kamu bütçesinin zarar görmesine neden olur. Ayrıca, vergi ziyaı suçu, kamu düzeni ve ekonomik adalet açısından da zararlı kabul edildiğinden, vergi ziyaı suçunun mağduru toplumun genel mali dengesidir. Mahkeme, suçun failini belirlerken, mükellefin beyanlarında kasıtlılık ve ihmal unsurlarını titizlikle incelerken, mağdurun zararını da göz önünde bulundurur.
Vergi ziyaı suçunun oluşumunda temel kriter, mükellefin, vergi ödevlerini yerine getirirken kasıtlı olarak gerçeğe aykırı beyanlarda bulunmasıdır. Suçun oluşumu, vergi beyannamelerinde yer alan hatalı beyanlar, eksik kayıtlar veya usulsüz düzenlemeler yoluyla meydana gelir. Vergi denetimleri sırasında, mükellefin mali kayıtları, faturaları, banka hesap özetleri ve diğer belgeler titizlikle incelenir; eğer bu belgelerde, mükellefin gelirini, giderini veya diğer mali verilerini kasıtlı olarak düşük göstermesi tespit edilirse, vergi ziyaı suçu oluşur. Bu durumda, mükellefin vergi ödevlerini ihmal etmesi, hileli beyanlarda bulunması veya vergi kaçakçılığına yakın işlemler yapması, suçun oluşumunu destekleyen unsurlar olarak kabul edilir. Avukatlar, dava dosyasında, bu unsurların varlığını ortaya koymak için detaylı delil ve raporları mahkemeye sunarak, suçun işlenmiş olduğunun ispatını sağlamaya çalışır.
Vergi ziyaı suçunun oluşumunda hem manevi hem de objektif unsurlar bulunur. Manevi unsur, mükellefin kasıtlılık niyetini ve hileli beyanlarda bulunma iradesini ifade eder. Objektif kriter ise, sunulan mali belgeler, kayıtlar ve teknik raporlar aracılığıyla, beyan edilen vergi tutarının gerçeğe uygunluğunun değerlendirilmesidir. Mahkeme, mükellefin niyetini ve davranış biçimini incelerken, objektif verilerin doğruluğunu da titizlikle değerlendirir. Eğer mükellef, vergi beyannamelerinde gerçeğe aykırı düzenlemeler yaparak, devlete zarar vermeyi hedeflemişse, manevi unsur ve objektif kriter bir araya gelerek vergi ziyaı suçunun oluşumunu tamamlar. Bu iki unsurun varlığı, mükellefin vergi ziyaı suçunu işlediğini gösteren temel delil unsurlarıdır.
Vergi ziyaı suçunun işlenmesi, mükellefin vergi ödevlerini kasıtlı olarak yerine getirmemesi sonucunda ortaya çıkan cezai ve idari yaptırımlarla sonuçlanır. Bu ceza, mükellefin eksik beyanlarda bulunması, usulsüz işlemler yapması veya vergi kaçakçılığına yakın hareketlerde bulunması nedeniyle verilir. Vergi ziyaına neden olmanın cezası, vergi ziyaı miktarının büyüklüğüne, mükellefin kasıtlılığına ve işlenen suçun niteliğine göre değişiklik gösterir. Mahkeme, vergi ziyaı cezası belirlerken, mükellefin suçunun ağırlığını, mağdur olan devlet bütçesinin zararını ve ilgili mevzuat hükümlerini titizlikle değerlendirir. Vergi ziyaı cezası, para cezası, hapis cezası veya diğer idari yaptırımlar şeklinde uygulanabilir. Avukatlar, müvekkillerinin cezai sorumluluklarını en iyi şekilde savunabilmek için, suçun oluşumunda meydana gelen usul hatalarını, eksiklikleri ve diğer yasal gerekçeleri detaylı raporlar ve belgelerle mahkemeye sunar.
Vergi ödevlerinin zamanında ve tam olarak yerine getirilmemesi, vergi ziyaı suçunun en temel sebeplerinden biridir. Vergi mükellefleri, kanunlarda öngörülen vergi beyannamelerini, defter kayıtlarını, fatura düzenlemelerini ve diğer mali raporlamaları eksiksiz ve zamanında yapmadıklarında, vergi dairesi tarafından tahakkuk ettirilmesi gereken vergi miktarı eksik hesaplanır. Bu durum, vergi gelirlerinin devlete ulaşmasını engeller ve kamu bütçesine zarar verir. Vergi ödevlerinin zamanında yerine getirilmemesi, çoğu zaman kasıtlı ihmal veya teknik hatalardan kaynaklanabilir; ancak, vergi denetimleri sırasında bu durumun tespiti, mükellefin ekonomik durumunu ve vergi ödevlerini yerine getirme niyetini ortaya koyar. Avukatlar, müvekkillerinin vergi ödevlerini yerine getirmemesinden kaynaklanan zararların tespiti için, ilgili mali belgeleri, kayıtları ve denetim raporlarını mahkeme dosyasına ekleyerek, müvekkillerinin savunmalarını güçlendirir.
Vergi kaçakçılığı suçları, vergi ödevlerinin kasıtlı olarak yerine getirilmemesi, gelirlerin eksik beyan edilmesi ve vergi tutarının hileli yöntemlerle düşürülmesi suretiyle ortaya çıkar. Vergi ziyaı, vergi kaçakçılığına yakın bir suç unsuru olarak değerlendirildiğinden, mükelleflerin vergi kaçakçılığı suçlarına bulaşması, vergi ziyaına sebebiyet verilmesiyle doğrudan ilişkilidir. Vergi kaçakçılığı suçlarının işlenmesi, vergi ziyaı iddialarının somut delillerle desteklenmesi ve mükellefin haksız yere vergi ödevlerinden kaçınması anlamına gelir. Mahkeme, vergi kaçakçılığı suçlarıyla birlikte vergi ziyaı iddialarını değerlendirirken, mükellefin gelir ve gider beyanlarındaki tutarsızlıkları, usul ihlallerini ve teknik hataları titizlikle inceler. Avukatlar, bu tür davalarda, müvekkillerinin delil ve raporlarını eksiksiz sunarak, vergi kaçakçılığı suçlarına dayalı vergi ziyaı iddialarının doğru şekilde ispat edilmesini sağlar.
Vergi ziyaı cezasında, mükellefin aynı suçu birden fazla kez işlemesi (tekerrür) veya benzer suçların birleşmesi, ceza miktarının artmasına neden olabilir. Birleşme, mükellefin aynı veya benzer usulsüzlükleri defalarca tekrarlaması durumunda, mahkemenin bu durumları ayrı ayrı değerlendirmek yerine toplu bir ceza belirlemesi anlamına gelir. Tekerrür ise, mükellefin daha önce işlediği vergi ziyaı suçlarına ek olarak, benzer fiilleri tekrar işlemesi durumunda devreye girer. Mahkeme, birleşme ve tekerrür durumlarını değerlendirirken, mükellefin vergi ödevlerini ihmal etme sıklığını, kasıtlılık derecesini ve mağdur olan devlet bütçesine verdiği zararı titizlikle inceler. Bu unsurlar, ceza indirimi veya artırımı açısından da belirleyici rol oynar. Avukatlar, müvekkillerinin ceza indirimi talebinde bulunurken, vergi ziyaı suçunun tekrarı ve birleşme durumlarını dikkate alarak, daha hafif ceza uygulanması için savunmalarını oluşturur.
Vergi ziyaı cezasında indirim, mükellefin, suçun işlenmesinde belirli hafifletici sebeplerin bulunduğunu, usul hatalarının veya teknik eksikliklerin söz konusu olduğunu ve mükellefin iş birliğine gittiğini gösterebileceği durumlarda uygulanır. İndirim, mahkemenin takdir yetkisine bağlı olup, vergi ziyaı suçunun niteliğine, mükellefin suç işleme iradesinin derecesine ve mevcut ekonomik durumuna göre belirlenir. Avukatlar, müvekkillerinin ceza indirimi alabilmesi için, hafifletici sebepleri, itirafı, suçun ilk defa işlenmiş olması gibi hususları ayrıntılı delillerle destekleyerek mahkemeye sunar. Bu süreçte, mükellefin işbirliği, eksik beyanların düzeltilmesi ve vergi ödevlerinin yerine getirilmesi gibi faktörler ceza indiriminin temelini oluşturur. Mahkeme, tüm bu unsurları titizlikle değerlendirerek, mükellefin cezasında adil bir indirim yapar.
Vergi ziyaı cezasında zamanaşımı, mükellefin işlediği suçun tespitinden veya vergi ziyaı iddiasının ortaya çıkmasından itibaren belirli bir süre içinde dava açılmaması durumunda, mükellefin cezai sorumluluğunun ortadan kalkması anlamına gelir. Mevzuat, vergi ziyaı cezası için belirli zamanaşımı sürelerini öngörmekte olup, bu süreler dolduğunda mükellef cezai yaptırımlardan muaf tutulur. Zamanaşımına ilişkin sürelerin doğru şekilde hesaplanması, delillerin zamanında toplanması ve dava dosyasının eksiksiz sunulması, mükellefin haklarının korunması açısından kritik öneme sahiptir. Avukatlar, zamanaşımı sürelerinin dikkatle takip edilmesi gerektiğini, müvekkillerinin dava açma sürecinde zamanında hareket etmeleri ve hak kaybı yaşamamaları için gerekli tüm hukuki adımları atmaları hususunda detaylı bilgilendirmeler yapar.
Vergi ziyaı cezasına itiraz ve iptal davası, mükellefin, vergi ziyaı suçundan dolayı verilen cezai veya idari kararın, yasal dayanaklara, usul kurallarına veya somut delillere aykırı olduğunu ileri sürerek, bu cezanın iptalini veya indirimini talep ettiği davadır. Bu dava, vergi mükellefinin, vergi ziyaı cezasının haksız yere verildiğini, usul hatası veya teknik eksiklikler nedeniyle yanlış hesaplandığını savunması esasına dayanır. İtiraz ve iptal davası açılırken, mükellef, vergi denetim raporları, mali kayıtlar, taraf beyanları, tanık ifadeleri ve uzman raporları gibi somut delilleri mahkeme dosyasına ekler. Davada, cezanın dayandığı iddiaların, ilgili mevzuat ve yargıtay içtihatları ışığında yeniden değerlendirilmesi talep edilir. Avukatlar, müvekkillerinin itiraz ve iptal davasını açarken, cezai kararın usul hatalarını, eksik delil değerlendirmelerini ve yasal dayanaklardaki uyumsuzlukları ayrıntılı olarak ortaya koyar; böylece, mahkemenin ceza kararını iptal etmesi veya hafifletmesi sağlanmaya çalışılır. Bu dava, mükellefin ekonomik durumunun ve vergi ödevlerini yerine getirme konusundaki usulsüzlüklerin düzeltilmesi amacıyla, yargı sürecinde kritik bir rol oynar.
Vergi ziyaı cezasına itiraz ve iptal davaları, ilgili vergi dairesi veya idari kurumların kararlarına karşı açılan davalardır ve bu tür davaların görüleceği yetkili mahkeme, genellikle idari yargı mercileri veya asliye hukuk mahkemeleri tarafından belirlenir. Türkiye’de, vergi ziyaı cezası davaları, ilgili vergi mükellefinin ikametgahının bulunduğu il veya ilçedeki idari yargı mahkemelerinde görülür. Mahkemenin doğru belirlenmesi, dava dosyasının eksiksiz incelenmesi, usul kurallarının uygulanması ve delillerin titizlikle değerlendirilmesi açısından büyük önem taşır. Avukatlar, müvekkillerinin itiraz ve iptal davalarını açmadan önce, ilgili yasal düzenlemeleri, yerel yargı usullerini ve mahkemenin yetki alanını detaylı bir şekilde inceler. Bu sayede, dava sürecinde oluşabilecek usul hatalarının önüne geçilmesi ve mükellefin haklarının korunması sağlanır.
Dosyanın ve Dairemizin 2018/339 Esasında kayıtlı dosyasının birlikte incelenmesinden, asıl borçlu ...Temel Gıda Ürünleri Petrokimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2010 ve 2011 yılları hesap ve işlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarına istinaden tarh ve tahakkuk ettirilerek kesinleşen gelir ( stopaj ), katma değer, özel tüketim ve damga vergileri ile vergi ziyaı cezası, gecikme faizi, yargı harcından oluşan amme alacağı ile 2015 yılının muhtelif dönemlerine ait damga ve gelir stopaj vergilerinin borçlu şirket tarafından ödenmemesi ve borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine, tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına ...tarih ve ...sayılı ödeme emrinin düzenlendiği, davacının ödeme emrinin iptali istemiyle açtığı davada ... Vergi Mahkemesi'nin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı ile ödeme emri içeriğindeki 2015/Ocak-Aralık ve 2015/Ekim-Aralık dönemleri damga vergisi ile 2015/Ekim-Aralık dönemi gelir stopaj vergisinin doğduğu dönemde davacının şirketin ortağı olmaması nedeniyle anılan dönemlere ait borçtan sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin kısmen iptaline, kalan kısımları yönünden ise davanın reddine karar verilmesi üzerine, davalı idarece reddedilen kısımlar için yeniden işbu dava konusu ...tarih ve ...sayılı ödeme emrinin düzenlendiği, Dairemizin 2008/339 Esasında kayıtlı dosyasında tarafların temyiz istemleri 23/05/2022 tarih ve K:2022/2219 Sayılı kararla reddedilerek kararın onandığı tespit edilmiştir. Bu hukuki durum karşısında, ...tarih ve ...sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada verilen kısmen iptal, kısmen de davanın reddine dair karara yönelik davacının istinaf ve temyiz taleplerinin de reddedilmesi suretiyle ödeme emrinin kesinleşen amme alacağına ilişkin kısmının takip ve tahsili amacıyla aynı kalemlere ilişkin yeniden düzenlendiği anlaşılan ödeme emrinin bu nedenle hukuka aykırı olduğu sonucuna varıldığından iptali gerekirken aksi yönde verilen temyize konu kararda yasal isabet görülmemiştir.
T.C. Danıştay 7. Daire E. 2019/5242 K. 2022/2220
Kural olarak vergi kaçakçılığı suçu ancak kasten işlenebilirken vergi ziyaına taksirle de sebep olunabilir. Vergi kaçakçılığı suçu bir hareket ( tehlike ) suçu olarak nitelenmekte ve suç fiilin hareket unsurunun gerçekleştirilmesiyle tamamlanmaktadır. Kural olarak vergi kaçakçılığı suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin ( zararın ) gerçekleşmesi gerekli değildir. Ancak vergi ziyaı nedeniyle idari yaptırım uygulanabilmesi “verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi”ni gerekli kılar ve kural olarak verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması idari yaptırım uygulanmasına engel teşkil etmez. Vergi kaçakçılığı suçuna uygulanan adli yaptırım kamu düzeninin korunmasına, vergi ziyaına sebebiyet verilmesi nedeniyle uygulanan yaptırım ise mali düzeni koruma amacına hizmet eder. Vergi kaçakçılığına ilişkin cezai soruşturma ve kovuşturmanın konusu tehlike suçunun işlenip işlenmediği, vergi ziyaı ile ilgili idari yaptırım uygulanması sürecinin konusu ise vergi ziyaı cezası uygulanmasını gerektirecek fiilinin varlığının ve uygulanacak cezanın miktarının tespitidir. Bu idari süreç sonucunda kesilecek cezanın idari davaya konu edilmesi halinde ise idari yargı merciince anılan idari tespitlerin ve ceza miktarının hukuka uygunluğu değerlendirilecektir. İki ayrı yargı kolunda verilen kararların birbiri açısından bağlayıcı nitelikte olup olmadığının belirlenmesindeki vergi kaçakçılığı suçunu işleyen fail ile vergi ziyaı ya da usulsüzlük fiilini işleyen failin aynı veya farklı olup olmadığı, her iki fiilin aynı veya bağlantılı olup olmadığı, 5271 Sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun ilgili kuralları uyarınca ceza soruşturması ya da kovuşturması sonucunda verilen kararın gerekçesi ve hükmü ile kanun yolu aşamasında verilen kararların sonucu ve vergi kaçakçılığı suçu ile vergi cezasına sebebiyet veren eylemin unsurlarının birlikte dikkate alınması gerekir. Bu nedenle vergi mahkemesi kararları ile ceza mahkemesi kararlarının birbirini her hal ve şartta bağlayacağından söz edilemeyeceği gibi hiçbir suretle birbirini bağlamaması gerektiğinden de bahsedilemeyeceği açıktır. Vergi kaçakçılığı suçundan mahkûmiyete hükmedilmesi tehlike suçunun işlendiğini ortaya koymaktadır. Ancak bu durum tek başına idari cezalandırma/yargılama sürecinde “vergi ziyaının varlığının ve ziyaa uğratılan verginin miktarının” da hukuken kabul edilebilir biçimde ortaya konulduğu anlamına gelmez. Dolayısıyla salt ceza yargılamasının mahkûmiyetle sonuçlanması, vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu sonucuna varmayı gerekli kılmaz. İdarece “vergi ziyaının varlığı” ve “ziyaa uğratılan vergi tutarının ve 213 Sayılı Kanun'un 344. maddesindeki kurallara göre uygulanacak cezanın miktarı” hukuken kabul edilebilir bir biçimde ortaya konulmalıdır. İdari yargı mercii tarafından da mahkûmiyet kararına atıf yapılarak idari davayı sonuçlandırmak yerine davacıların idari yaptırım uygulanmasına yönelik bu tespitlere ve ceza miktarına yönelik hukuka aykırılık iddiaları bu işlemin unsurları açısından yapılacak bir değerlendirmeyle gerekçeli bir biçimde karşılanmalıdır. Öte yandan, vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle yürütülen soruşturmanın kovuşturmaya yer olmadığına; kovuşturmanın ise beraat kararıyla sonuçlanmasının da idari dava açısından her durumda bağlayıcı bir sonuç doğurduğu söylenemez. Örneğin 5271 Sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223. maddesinin ( 2 ) numaralı fıkrasının “e” bendi uyarınca yüklenen suçun sanık tarafından işlendiğinin sabit olmaması gerekçesiyle beraate hükmolunması halinde, idari davada, davacının en azından taksirle vergi ziyaına neden olan bir fiilinin bulunup bulunmadığının ve vergi ziyaının varlığının ve miktarının hukuka uygun şekilde tespit edilip edilmediğinin ayrıca değerlendirilmesi gerekir. Vergi Dava Dairesince verilen ısrar kararında, dava konusu edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı, davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223. maddesinin ( 2 ) numaralı fıkrasının ( e ) bendi uyarınca verilen beraat kararı esas alınarak ve masumiyet karinesinin ihlal edildiği gerekçesiyle kaldırılmıştır. Israr kararında hükme esas alınan ceza mahkemesi kararına karşı yöneltilen temyiz istemini inceleyen Yargıtayın ilgili ceza dairesince mahkeme kararının bozulmasına ve kamu davasının olağan dava zamanaşımı nedeniyle düşmesine karar verilmiştir. Bu durumda Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı sonrasında oluşan hukuki durum karşısında olayda idari yargı açısından bağlayıcı olabilecek nitelikte bir ceza mahkemesi kararından bahsedilmesine olanak bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezasının temyiz incelemesine konu verginin iki katı tutarına isabet eden kısmının hukuka uygunluğu yönünden yukarıdaki hususlar kapsamında bir denetim yapılarak karar verilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen eylemlerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden hareketle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin tek başına masumiyet karinesini ihlal eder nitelikte olduğundan da söz edilemeyeceği açıktır. Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında Vergi Dava Dairesince yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
T.C. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2023/744 K. 2023/1156
Dava konusu istem: Davacı adına, muhtelif tarihlerde satın alınan arsaların, arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesi neticesinde payına düşen kat mülkiyetine tabi bağımsız bölümlerin satışından ticari kazanç elde edildiği ve bu kazancın beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2008 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve 02/01/2013 tarih ve 2013-A-3035/5, 6, 7 Sayılı vergi inceleme raporlarının iptali istemiyle dava açılmıştır. Ankara 2. Vergi Mahkemesinin, 12/05/2014 tarih ve E:2013/1447, K:2014/840 Sayılı kararı: Davacının, Mersin İli, Silifke İlçesi, Susanoğlu Köyü, A12a Pafta, 256 Parsel ile P32a13a/a Pafta, 274 Parsel üzerindeki taşınmazları için müteahhit şirket ile arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi imzaladığı, anılan sözleşmeye istinaden 256 Sayılı parsel üzerinden edinilen 2 bağımsız bölümün 2008 yılında, 274 Sayılı parsel üzerinden edinilen 5 adet bağımsız bölümden 2 adedinin 2006 yılında, 1 adedinin 2007, 1 adedinin ise 2008 yılında satıldığı anlaşılmıştır. Dava konusu olayın ticari faaliyet olup olmadığının tespiti için Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun birçok kararında vurgulandığı üzere taşınmaz satışlarının ticari bir organizasyon içerisinde, ticari kazanç elde etmek amacıyla ve devamlı surette yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Kişinin arsasını kat karşılığında müteahhite vermesi ve sonucunda bağımsız bölüm elde etmesi servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olup anılan durumu arsanın alınması ve en nihayetinde elde edilen dairelerin satılması şeklinde tanımlamak ve arsa karşılığında edinilen her bir bağımsız bölümün satışını tek başına faaliyet olarak nitelendirmemek gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, arsaların müteahhide verilmesi karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin satımında sadece satıma ilişkin muamelenin sayısına bakılarak anılan durumun ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi Gelir Vergisi Kanunu'nun amaçladığı gerçek gelirin vergilendirilmesi ve ticari kazancın devamlılığı ilkeleri ile bağdaşmaz. Bu durumda, davacının devamlı surette ticari kazanç elde etmek amacıyla ticari bir organizasyon içerisinde arsa edinip kat karşılığı müteahhite verererek ticari kazanç elde etmediği sonucuna varıldığından, aksi kabulden hareketle davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Diğer taraftan, hazırlayıcı işlem niteliğinde olan, tek başına hukuki sonuç doğurmayan ve ilgilisinin menfaatini etkilemeyen vergi inceleme raporlarının iptali isteminin incelenmeksizin reddi gerekmektedir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmış; vergi inceleme raporlarının iptali istemini incelenmeksizin reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 11/09/2018 tarih ve E:2014/8345, K:2018/7330 Sayılı kararı: Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunda belirtildiği üzere, davacı tarafından arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesi uyarınca edinilen bağımsız bölümlerin yanında 2004 yılında 1 adet arsa, 2007 yılında ise 2 adet kat irtifakı satışında bulunulduğu, diğer yandan 2003 yılında 1, 2006 yılında 1, 2007 yılında 2, 2008 yılında 1 ve 2009 yılında 11 adet gayrimenkul alındığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, her ne kadar mahkemece, davacı tarafından devamlı suretle arsa edinilerek müteahhide verilmediği ve elde edilen kazancın ticari olmadığı sonucuna varılmışsa da birden fazla vergilendirme döneminde gayrimenkul alım-satımı yapıldığından, devamlılık unsurunun gerçekleştiği ve dolayısıyla ticari kazanç elde edildiği açık olup belirlenen matrahın hukuka uygunluğu yönünden yapılacak incelemenin sonucuna yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. Daire bu gerekçeyle kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Ankara 2. Vergi Mahkemesinin, 16/01/2019 tarih ve E:2019/35, K:2019/43 Sayılı ısrar kararı: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen ve cezalı tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu ile davacının ticari nitelik arz edecek şekilde gayrimenkul alım satımında bulunduğu hususu hukuken geçerli ve somut delillerle ortaya konulduğundan, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
KARAR : HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
T.C. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2019/682 K. 2020/968